资源税优化：基于税制设计和征管改进的视角
作者：
尹 磊（国家税务总局税务干部学院）
汪小婷（国家税务总局江苏省税务局）
习近平总书记指出，节约资源是生态环境保护的根本之策。税收作为政府宏观调控的重要手段和影响微观市场主体行为的关键因素，理应在促进资源节约和环境保护方面发挥积极作用。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要“坚持生态优先、绿色发展，推进资源总量管理、科学配置、全面节约、循环利用，协同推进经济高质量发展和生态环境高水平保护”“实施有利于节能环保和资源综合利用的税收政策”。面对我国资源约束趋紧的严峻挑战和生态环境保护的迫切要求，有必要从税制设计和征管改进两个角度审视实践中资源税存在的问题并提出应对措施，以充分发挥资源税的职能作用。
我国资源税制度的建立始于1984年发布的《资源税条例（草案）》。《资源税条例（草案）》规定对在我国境内开采原油、天然气、煤炭矿产资源的单位和个人，按其应税产品销售收入从价计征资源税，并根据销售利润率实行超率累进征收。为简化计税方式，自1986年开始统一改为按实际产量（销售）定额征收资源税。1993年颁布的《资源税暂行条例》，将征税范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐等七大类，拓宽了资源税的调节范围。2011年，我国对《资源税暂行条例》进行了修订，对原油、天然气、煤炭等部分税目采取从价定率的计征方式。自2016年7月1日起，我国全面实施资源税从价计征改革，并在河北省率先进行水资源税试点。2017年12月1日起将水资源税试点范围扩大到北京等9个省市。为落实税收法定原则，2019年8月26日，全国人民代表大会常务委员会审议通过了《资源税法》，于2020年9月1日起施行。至此，历经多次改革完善，资源税的征税范围逐步扩大，税制要素不断完善，计征方式趋于统一，税收征管持续加强，资源税制度基本完备。
与此同时，近年来国家税务总局先后印发了《煤炭资源税征收管理办法（试行）》《关于落实煤炭资源税优惠政策若干事项的公告》《关于资源税征收管理若干问题的公告》《资源税征收管理规程》等若干征管文件，较好地实现了改革的预期目标，进一步发挥了资源税组织收入、调控经济、促进自然资源集约利用和生态环境保护的职能作用。2011—2020年，我国资源税收入由599亿元增加到1 755亿元，年均增长11.1%；2021年资源税收入2 288亿元，同比增长30.4%，资源税收入规模首次超过城镇土地使用税，成为第10大税种。从税收优惠力度看，2021年共计减免资源税116.7亿元，比2020年增加14.98%。由此可见，近年来特别是《资源税法》实施以来，通过实施税收限制与落实税收优惠“双向用力”：一方面，逐步推行从价计征并扩大征税范围，建立健全税收与资源价格挂钩的直接调节机制，使资源税能够更加全面客观地反映资源价格的市场变化；另一方面，持续落实减税优惠，引导企业不断提高资源利用率，降低生产成本，走上良性循环的发展道路，进一步发挥了资源税的职能作用。
二、资源税制度及征管中存在的问题
资源税的制度设计必须充分考虑资源的基本属性、分布状况、开采加工和销售使用等因素，其设计的专业性也决定了资源税征管的复杂性。面对新情况新问题，现行资源税在制度设计和征管方式上仍存在一些亟须解决的问题，有必要结合具体情况有针对性地加以分析。
（一）部分税目不易判定
《资源税法》对原《资源税暂行条例》的税目进行了调整优化，列明了能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产和盐5大类共计164个税目，涵盖了目前我国已发现的173个矿种。但由于资源税课税对象的特殊性和专业性，部分税目归属的判定仍存在一些困难。
1.原矿选矿认定缺乏规范标准。原《资源税暂行条例》按矿产的主要销售形态为原矿、选矿设定了单一税率，对销售其他形态矿产品的纳税人，通过设置折算率和换算比计算应税销售额。《资源税法》基于简化规范税制、充分授权地方原则，取消了原矿、精矿换算比、折算率，授权各省、自治区、直辖市根据本地实际情况按原矿或选矿设置税率，即直接根据实际销售的原矿或选矿的计税销售额乘以税目税率表中原矿和选矿的税率计算资源税应纳税额。由于没有可供参考的具体判定标准，实际征管中难以准确判别诸如石墨、各类石材类非金属矿等具体是属于原矿还是选矿，影响了应纳税额的准确计算。
2.部分非金属矿税目认定不够统一。按照《资源税法》规定，非金属矿税目为116个，但除列举的15个非金属矿税目外，其他非金属矿税目均由各省、自治区、直辖市自行设置，导致各地在税目认定上存在不少差异。以砂石和石英砂、石灰石（岩）和灰岩、机制砂石和花岗岩等为例，有的地方按用途分类认定，有的则按照元素含量分类认定。对此，实践中很多税务机关主要是依据自然资源部门颁发给企业采矿证上列明的品目确定适用税率。然而，自然资源部门认定的资源品目的口径与税务部门并不完全一致，并且不同品目的资源税税率存在明显的不同，容易引发税企争议，导致税款流失。
3.地热、矿泉水与水资源税品目混淆。目前，河北、北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等10个省份开征了水资源税。按照《资源税法》规定，地热、矿泉水品目与水资源税中的地源热泵品目，都属于取用地热范畴，三个品目的具体适用范围之间存在重复和交叉。由于地热、矿泉水的资源税税率与水资源税中地源热泵的税率存在差异，导致实践中对同一种应税行为，纳税人可以采取不同的计税方式并承担不同的资源税负担，违背了税法的确定性和公平性原则。
（二）征税范围仍须进一步拓展
1.水资源税试点进展趋缓。《资源税法》授权国务院根据国民经济和社会发展需要，对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税，并要求国务院自资源税法施行之日起五年内，就征收水资源税试点情况向全国人民代表大会常务委员会报告，并及时提出修改法律的建议。实际上，目前十个试点征收水资源税的省市，都是在《资源税法》实施前开始试点的，且取得了较好的成效。《资源税法》实施以来，还没有其他省市开展水资源税试点，特别是一些水资源比较匮乏的省份，仍在征收水资源费，不利于税制的统一和水资源集约利用。
2.征税范围没有涵盖主要自然资源。根据《宪法》第九条规定，我国自然资源包括矿藏、水流、森林、山岭、草原、滩涂等。截至目前，现行资源税仍是以部分自然资源为征税对象，即除对矿产资源普遍征税外，目前仅在十个省市试点征收水资源征税。虽然《资源税法》授权各省级人民政府可以决定对森林、草场、滩涂征收资源税，实践中还没有地区开始对森林、草场、滩涂征收资源税，客观上形成了对森林、山岭、草原、滩涂等重要资源在税收调节上的空白。
（三）减免税规定有待完善
1.法定减免有待完善。目前，《资源税法》只是平移了《资源税暂行条例》的法定减免规定，仅对开采原油以及在油田范围内运输原油过程中用于加热的原油、天然气等少数情形予以免税，并对从低丰度油气田开采的原油、天然气等情形予以减征资源税。对照党中央、国务院关于碳达峰碳中和的部署要求，资源税的法定减免范围较为狭窄，特别是在结合我国碳消费现状和碳减排目标方面，缺少有针对性的减免税规定，影响了资源税职能作用的进一步发挥。
2.授权减免难以适用。为鼓励支持企业加强资源综合利用，因地制宜提高资源产出率，《资源税法》明确规定，对纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿，各省、自治区、直辖市可以决定免征或减征资源税。由于各地共伴生矿资源条件及盈利水平差异较大，低品位矿和尾矿种类较多且经济价值存在区别，其开采成本和收益情况不尽相同，需要税务机关准确界定共伴生矿、低品位矿、尾矿是否符合相关优惠条件。然而，从全国范围看，有的市县级生态环境部门及自然资源部门并不具有对低品位矿、尾矿等进行认定的职能，具有认定职能的地区之间，在认定标准和适用条件等方面也存在不同程度的差异，缺乏科学规范的减免税认定标准。此外，实践中难以将正常开采的矿产品和从尾矿、废石、废渣、废水、废气中提取的矿产品进行准确划分并进行单独纳税申报，也增加了资源税优惠判定的难度。
（四）相关计税价格存在争议
《资源税法》所列的164个税目中，有158个税目采取从价计征方式，应税资源的价格直接决定了资源税应纳税额的多少。由于应税资源在开采、加工、销售过程中具有不同的形态特点，导致部分资源产品的计税价格存在不确定性。
1.缺乏公允市场价格。《资源税法》采取的是对原矿或精矿予以征税，但现实中资源开采企业采选加工一体化是普遍存在的。由于加工生产的连续性，对于某些自采自用的矿产品，无论是企业还是主管税务机关，都难以准确确定原矿或精矿的合理市场价格。此外，部分矿产品在所在地区往往只有一家企业进行开采和加工，缺乏公允可比的参照价格。在此情形下，如果直接依赖企业进行自行申报，其申报的计税价格的合理性往往难以准确判定。
2.企业存在避税动机。由于企业享有资源产品的定价权，部分企业故意隐瞒真实交易价格以达到少缴资源税的目的。对于自采自用的应税资源，通常无市场交易价。对此，有的自采自用应税资源企业按内部核算价计税，内部核算价仅由开采成本和采矿权价款的摊销两部分组成，没有考虑资源开发的间接成本和辅助费用，往往低于真实的市场价格。此外，也有部分企业每月故意以成本价甚至低于成本价的非正常方式对外销售少量资源产品，人为制造一个纳税人最近时期同类产品的平均销售价格，由于该交易价格并非市场条件下形成的应税资源真实客观的公允价格，以此作为资源税的计税价格会直接导致税款流失。
3.税务机关缺乏价格调整依据。资源产品类型繁多，其定价也较为复杂。以石灰石（岩）为例，一方面，石灰石生产方式和形态多样，涉及原矿、碎石或石粉加工品以及作为水泥生产原料、公路建设材料等，越靠近市场销售环节征收则越容易取得真实价格，但是终端加工后的产品已经不属于资源税的征税范围。另一方面，如果按照税负平移的原则进行测算，以某省为例，《资源税法》实施前石灰石（岩）采取从量计征每吨2元，《资源税法》实施后从价计征最高税率为6%，则每吨石灰石（岩）的计税价格应达到33元左右，才能保证税负与之前持平。实践中，很多税务人员以此来确定资源税的计税指导价格，但是缺乏直接的政策依据，执法刚性不强。
（五）流动零散税源管控困难
此前，《资源税暂行条例》对收购未税矿产品的单位规定了资源税的扣缴义务。为落实“放管服”改革要求，我国自2019年起取消了代扣代缴资源税的规定。此举有利于培养自主纳税意识，优化营商环境，但客观上也给资源税零散税源的管控带来了挑战。
1.应税行为的流动性。一方面，资源的跨区域流动对自行纳税申报产生了一定的冲击。按照《资源税法》规定，纳税人应当向应税产品开采地或者生产地的税务机关申报缴纳资源税。对于跨地区开采应税资源的情况，开采地税务机关难以及时准确掌握完整的涉税信息，而销售地税务机关又无权扣缴或征收相应的资源税，如果纳税人没有按规定履行申报义务，税务机关缺乏有效的监管措施。另一方面，资源产品的多环节加工销售增加了税务机关后续管理的难度。实践中经常出现甲企业将矿产品卖给乙企业，乙企业再将其卖给丙企业的情况，由于矿产品在流通环节不涉及资源税纳税义务，主管税务机关往往只能借助增值税发票验证该矿产品开采或首次销售环节的资源税完税情况，增加了监管难度。
2.零散税源呈隐蔽性。从征管对象看，资源税纳税人中的个体工商户或自然人具有生产规模偏小、账簿设置不全、产量难以准确测算、经营方式灵活等特点，税务机关缺乏有效的监管手段。其中，有些纳税人没有办理税务登记，或即使办理了税务登记但却不到税务机关开具发票，导致资源无票销售的情况较为普遍。从征管方式看，按照国家税务总局发布的《委托代征管理办法》，对零散税源虽然可以采用委托代征的方式，但委托代征遵循的是双方自愿的原则，没有强制性，实践中税源控管的效果不够理想。
3.涉税信息的不对称性。为加强资源税信息获取，目前税务机关已普遍与矿产管理部门建立了矿产开采信息交换机制。然而，由于小型资源企业和个人开采信息不全，甚至存在无证照经营，在没有取得开采权的前提下自行开采矿产品，导致矿产管理部门和主管税务机关无法及时掌握完整准确的涉税信息。不仅如此，矿产资源是按照管理部门核定的量进行开采，各开采单位按月或按季将开采量上报矿产资源管理部门，上述企业和个人生产工艺设备简陋，缺少有效的称重监控系统，导致资源税计税依据难以精准确认。
优化资源税制度和改进资源税征管，是相辅相成的一个整体。要坚持问题导向和系统思维，既要优化资源税品目税率，适时扩大试点和征税范围，完善减免税规定，也要创新征管方式，加强税源管理，从而更好发挥资源税的职能作用。
（一）优化部分品目税率设置
1.明确原矿与选矿标准。对于原矿选矿缺乏统一规范的认定标准问题，建议由省级税务机关与当地自然资源管理部门加强沟通协调，明确自然资源部门品目与资源税品目之间具体的对应和换算关系。同时，参考矿石、矿产国家标准和行业规范，对各类矿产品的原矿、选矿的概念、范围进行明确界定，制定符合本地区实际、简明易行的原矿选矿资源税征收操作指引。
2.健全非金属矿税目认定口径。现行《资源税法》列明的非金属矿税目为116个，对比《资源税暂行条例》中35个非金属矿税目，增加了86个，客观上增加了认定的难度。为减少税企争议，一方面，建议适当简并压缩相关非金属税目，对目前成分和功能接近的非金属税目进行合并，以简化税制设计；另一方面，建议将矿产资源管理部门颁发的采矿证作为资源税纳税申报的附属资料予以上报存留，在税目认定上主要参考采矿证上列明的品目。
3.调整地热、矿泉水资源税税率。考虑到地热、矿泉水品目与水资源税中的地源热泵品目存在交叉，首先要确定地热、矿泉水品目与水资源中地源热泵品目的区别，避免出现税目上的交叉混淆。鉴于目前地热、矿泉水的税率普遍低于地源热泵的税率，建议统筹推动相关省份特别是水资源税试点地区合理提高地热和矿泉水的税率，避免存在明显的税率落差，以促进地热和矿泉水资源的可持续开发利用。
（二）适时扩大试点和征税范围
1.进一步推进水资源税试点。从水资源税试点实施以来的情况看，总体平稳有序，征管比较顺畅，税收调节的作用也逐渐呈现。考虑到我国水资源严重短缺的现状，建议进一步总结水资源税试点省市的经验做法，尽快扩大水资源税试点的地区范围。在试点地区选择上，可以积极推动人均水资源量明显低于全国平均水平的省市开展水资源税试点，为全面开征水资源税创造有利条件，进而逐步建立起公平规范、调控有力、征管高效的水资源税制度。
2.适时扩大征税范围。纵观我国资源税制度的发展历程，其征税范围呈现出动态调整扩大的趋势。考虑到我国除矿藏、水流之外，还拥有极为丰富的森林、山岭、草原、滩涂等资源，为扩大资源税的覆盖面和调节力度，进一步促进资源的合理开发利用、保护生态环境，建议通过修改资源税法的形式，适时将森林、山岭、草原、滩涂等资源逐步纳入全国普遍征税的范围，从而构建起涵盖基本资源类型、嵌入资源处理各个环节、与环境保护税、耕地占用税等多税种集成联动的绿色税收体系。
（三）细化完善减免税规定
1.细化减免税认定。针对部分资源税减免认定中存在的问题，建议根据资源的管辖权限和职能范围，在《资源税法》或规范性文件中明确由自然资源部门、矿管协会或行业主管部门授权认可的第三方评估机构对纳税人开发利用低品位矿、尾矿的数量给予认定，并将认定结果及时传递至税务部门，作为判定税收优惠的标准和条件。为简化税制，提高税收优惠的透明度，也可以根据《矿产资源储量报告》中注明的低品位矿占总储量比例，直接减征相应比例的资源税。
2.进一步体现低碳导向。国务院印发的《2030年前碳达峰行动方案》明确提出，建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系，落实和完善节能节水、资源综合利用等税收优惠政策，更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用。目前，资源税对原油、天然气实行6%的固定税率，对煤实行2%～10%的幅度税率。考虑到天然气作为清洁能源在节能减排上的优势，建议对开发天然气给予必要的资源税优惠，尽量避免天然气与煤的资源税负担倒挂，以引导企业多使用清洁能源，减少温室气体排放，助力碳达峰碳中和目标实现。
（四）准确掌握资源价格等信息
1.强化资源税分析比对。将本地区矿产资源的种类储量、分布情况、新增采矿许可证发放情况、矿产品开采量、外运数量，与金税工程系统资源税纳税人本期销售矿产品数据进行综合分析比对。同时，与有关部门建立健全本地矿产资源价格监控体系，实时掌握矿产资源实时价格情况，并与企业纳税申报数据进行实时比对，对计税价格明显偏低以及无计税价格的应税矿产品进行计税价格认定。在此基础上，定期分析计税价格与市场价格差异情况，有效开展资源税风险分析和应对，提高征管质效。
2.深化多税种信息联动。以财产行为税“十税合一”合并申报以及增值税、消费税与附加税费整合申报为契机，深入发掘资源税与增值税等税种之间的逻辑关系。利用增值税申报及发票开具信息同资源税纳税人申报信息进行关联比对，精准识别纳税人是否及时准确申报缴纳了资源税，分析判定申报缴纳资源税的产品名称、销售价格、销售量等是否准确。对频发多发的资源税高风险事项，探索建立一体化综合监管模型，实施跨税费种联动监管，形成“链条式”环环相扣的资源税精准监管机制。
3.统筹跨区域税务监管。依托“金税四期”全国税务系统发票信息数据库建设，以资源类产品发票为抓手，借助大数据云平台，建立全国层面的发票风险预警分析系统，全面加强资源产品信息监控。通过锚定资源产品的上下游产业链条，正向跟踪顺查及逆向回溯倒查发票流向，对资源产品的交易主体、交易金额进行动态跟踪分析。针对资源开采加工销售的特点，对各类发票数据进行综合比对，包括矿产品运输发票的起止时间、车牌号码等备注信息，资源企业耗用的水电费等相关成本发票金额、发生时间等，通过投入产出比和关联测算，科学估计和衡量资源价格和纳税申报的真实性和合理性，有效打击偷逃资源税等违法犯罪行为。
（五）切实加强税源管理
1.实施税源网格管理。建立资源税零散税源工作台账，摸清税源结构分布，结合企业规模大小、行业差别等指标，对本地区零散税源进行分类分级动态管理，常态化开展税源普查与日常巡查。借助网格管理，对税源集中度较高的开采地加大清查力度，及时发现各种隐蔽和零散税源，督促指导纳税人按规定办理税务登记，建立健全财务制度，纳入正常管户管理，及时掌握开采企业与收购企业登记、生产、销售、变动情况，强化对纳税人关、停、并、转的线上与实地核查，及时清算资源税税款，防止税款流失。
2.有效提升征管质效。针对取消代扣代缴后税源管控上的困难，可从两方面着手采取措施。一方面，要提高委托代征的效率。可针对资源税的行业特点和企业实际，委托矿产管理部门、水泥生产加工企业、砂石协会以及规模较大、账制健全的单位在矿山监管、矿产品采购等环节代征零散纳税人的资源税。另一方面，要加大征管力度。按照《税收征管法》的规定，对财务制度不健全、对外销售和自产自用难以准确核算的纳税人，税务机关可结合实际情况，从经营规模、物料消耗、购销方式、经营核算等方面入手，加强评估分析，设置指标模型，实行核定征收。此外，可以考虑在增值税代开票系统模块增加资源税模块，对未税矿产品销售在代开增值税发票时一并征收资源税。
3.推进资源税多方共治。“精诚共治”是进一步深化税收征管改革的重要目标，也是解决资源税征管问题的关键。一方面，要加强部门协作，拓展畅通多部门资源涉税信息获取渠道，特别是要重点加强与发展改革委、自然资源、矿业管理等部门的联系，建立协同管税长效机制。另一方面，要加强社会协同，主动与各级各类矿业、盐业等行业协会有效对接，及时获取行业与地区相关资源统计信息和第三方数据，有效破解资源税征管的信息不对称难题。同时，要充分运用大数据、云计算、区块链、人工智能、移动互联网等现代信息技术提升资源税征管质效，把以数治税、协同共治的理念贯穿资源税制度建设和征管的全过程。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）
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尹磊，汪小婷.资源税优化：基于税制设计和征管改进的视角[J].税务研究，2022（5）：54-60.
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