区块链技术服务税收征管现代化的契合性研究
张 巍 郭 墨
吉林财经大学税务学院
加州州立理工大学科技学院
经过多年建设，我国税收征管取得了长足进步。但是在复杂多变的环境下，面对新形势、新技术以及由数字经济产生的新兴经济模式的迅猛发展，现有税收征管体系在确保税收信息质量方面存在无法解决的困难。提升获取税收信息的能力、改进税收信息质量，已经成为税收征管迈向现代化的当务之急。
（一）税务机关已有数据不准确
长期以来，税务机关累积、存储了海量纳税人信息，但现有技术无法对税收信息进行有效集中查验、归类整理和及时更新，使数据库存在“体积巨大而数据匮乏”的现象，税收信息难以发挥应有的作用。在缺乏有效安全校验机制的情况下，纳税记录经过不断的修改和更新，很难保证数据库中现有信息的准确性。已有数据的不准确使税收执法存在着巨大隐患，大大增加了税收执法风险，这是税收征管迈向现代化的第一个瓶颈。
（二）纳税人申报信息不可靠
信息源发出的信息失真是纳税人涉税信息不可靠的最重要原因。作为独立的经济主体，为实现自身利益最大化，纳税人存在提供虚假信息的动机。随着信息通信技术的发展，电子商务以及数字经济活动进一步加剧了征纳双方的信息不对称，税务机关如果无法确保纳税人经济活动信息的可靠性，对税收信息及税源分布情况又缺乏了解，就难以全面、真实、有效地掌握纳税人的涉税信息，难以实现对税源的严密监控和有效掌握并作出科学决策，也将进一步弱化其自身的税收征管效能。纳税人申报信息缺乏可靠性，是税收征管迈向现代化的第二个瓶颈。
（三）第三方信息共享的不透明
由于制度和技术原因，税务系统内部的信息化建设与整个社会的信息化建设没有完全有效地对接，横向信息数据的联合交换滞后，与外部网络尚不能进行真正有效的信息互换、数据共享，税务机关对纳税人申报信息的掌握缺乏主动权。在国际税收领域，虽然情报交换机制能够很大程度上提升跨国企业税收信息的透明度，但是跨国第三方信息的准确性、可靠性及透明度，仍然远远不能满足跨境税收管理的现代化需求。透明的第三方信息共享是影响税收信息化发展、提高征管效能的重要因素。缺乏透明的第三方信息共享，单纯依靠税务机关掌握的纳税人涉税信息，无法有效解决纳税人隐匿收入、逃避税收的行为。第三方信息共享缺乏透明性，是税收征管迈向现代化的第三个瓶颈。
征纳双方信息不对称，信息提供方和接收方相互不信任的“拜占庭将军问题”造成税收数据失真、税收信息质量低下和信息获取困难，直接影响已有税收数据的准确性、申报信息的可靠性和信息共享的透明性，严重制约税收征管实现现代化。
区块链技术解决了“拜占庭将军问题”，即如何在信息不对称、不确定的环境下，建立经济活动赖以维系的“信任”生态体系问题。区块链技术作为高效能分布式数据库架构，具有数据分布去中心化、信息不可篡改性、全流程完整可追溯的特点，与税收征管的现代化需要有着天然的契合，而这样的技术特点如果能够得到合理有效的应用，恰恰能够解决税收征管所面临的信息和数据的准确、可靠、透明等难题。
（一）解决了信息不对称
从现实应用的角度看，征纳双方所处的环境就是一个由互不信任的、拥有自身利益和权益考量的各信息方所构成的分布式信息网络，每一个信息方都想获得最大的利益，又因为某种原因或者约束而必须一起努力完成信息交换和共享。如何在信息不对称、各信息方利益考量不对等的情况下，达成一致的信息交换和信息共享的信任共识，就变成了一个难题。
区块链技术用算法证明机制来保证整个信息传递和存储网络环境的安全，借助非对称加密技术保护消息内容，并且让消息接收方确定发送方的身份，非对称加密算法的加密和解密需要使用不同的两个密钥——“公开密钥”(以下简称“公钥”)和“私有密钥”(以下简称“私钥”)。公钥和私钥一般成对出现，如果消息使用公钥加密，那么需要该公钥对应的私钥才能解密；同样，如果消息使用私钥加密，那么需要该私钥对应的公钥才能解密。所以，整个信息系统中的所有节点都可以在去信任的环境下自动安全可靠地交换数据。
（二）解决了信任的成本
去中心化、去中介是区块链技术的核心特点。由于参与各方信任的是代码、算法和规则，通过构建机器信任、价值传递和智能合约，可以将信任成本降到极低。与此同时，区块链技术创造了新的商业文明—“区块链文明”，从传统的基于熟人之间相互信任的合作关系网络，变成了基于信息透明规则的开放式合作。这种新商业文明允许任何规模的组织机构创造一个完全可信和可以被完整执行的规则体系，使组织机构自行构造相互信任的能力差距缩小。可以说，区块链技术最重要的应用价值就是解决了信任的成本。
在推进税收征管现代化的过程中，选择一种技术手段不是要看这种技术是不是最新、最先进的，而是要客观评判这种技术手段在特定的税收征管领域的应用契合性。应用区块链技术服务于税收征管，必须从税收征管现代化亟待解决的难题入手，从宏观和微观角度分析区块链技术应用特点与税收征管需求的契合性，才能作出客观的选择和科学的决定。
（一）区块链技术与税收征管的横向宏观契合性
从横向宏观的角度，已有数据的不准确、纳税信息的不可靠和信息共享的不透明是税收征管现代化建设的瓶颈，而区块链的技术特点及应用模式，与解决这些税收难题的方向具备很大的契合性。
1.解决税收信息化系统已有数据的准确性。税务机关需要借助新的技术手段对已有数据完成查验和修正，并需要持续保障自身已有涉税数据的长期准确，彻底解决数据孤岛、信息沟壑、信息巨大而数据匮乏等难题。区块链技术具有不可篡改性、可追溯性的应用特点，为相关数据主体之间进行数据查验修正并保持长期持续的准确性提供了解决条件。
从税收征管应用的角度看，建立公有链应用模式查验、修正已有涉税数据并迁移数据库，为提升已有数据的质量增加了更多的可能性。通过区块链的分布式记录和计算查验税收征管信息系统中已有数据库的涉税信息数据记录，利用区块链的不可篡改性和可追溯性更有效地控制并更新已有数据库，在低成本、低风险的情况下完成已有数据库的查验和修正，并迁移数据安全过渡到基于区块链技术架构的新型工作数据库，可以从根本上解决税收征管信息系统中已有数据失真和不准确问题。
2.解决纳税申报及税收信息的可靠性。税收征管面临的最大困难就是很难采集到可靠的纳税人相关的财务数据和经营信息，其根源就是征纳双方信息不对称。纳税申报及税收信息的可靠性主要取决于纳税主体的主观动机和客观行为。有限的税收信息获取渠道、伪造或被篡改的错误数据，造成税收信息不可靠，税务机关无法真正实现信息管税，无法真正有效提升征管效率和税收执法的准确性。
区块链技术本身具有的去中心化、不可篡改、公开透明、可追溯等特性，为采集可靠的纳税人信息提供了最好的支撑条件。在区块链技术应用于税收征管的架构之下，纳税人的财务涉税数据可以在票据、报表、合同表面的数据信息基础上进行深度的数据挖掘，并推进企业信息系统与税务区块链进行数据对接，使企业财务涉税信息成为税务区块链中的账本节点。
利用区块链技术，建立私有链应用模式采集可靠的纳税人信息，集成企业进销存业务流、收支资金流、会计数据流及税务机关税务信息流，构建“四流一体”的业务、财务、税务数据的分布式账本数据库，实现征纳双方信息对接。征纳双方通过区块链技术完成信息数据的对接，一方面由于区块链的不可篡改性，可以确保线上、线下账本的一致性，税务机关通过其掌握的纳税人生产经营之间的业务往来数据，在实现以税票为中心的过程监控后，进而实现税源信息的全面、实时监控，有效解决征纳双方的信息不对称难题，保证税务机关采集到的纳税人信息数据的可靠性，有助于从源头上降低纳税人违法的风险。另一方面，纳税人也可以直接利用区块链上的账本数据生成报税数据，极大地提高纳税申报的便利性和准确性。这对征纳双方而言是一种双赢的信息对接方式。
3.解决信息互换与数据共享的透明性。税收征管是一个部门的工作，而税收治理却需要全社会的参与。尤其是在经济结构复杂、数字经济高度发展的环境下，通过信息互换与数据共享，实现“社会共治”已经成为税收治理的必然要求。税务机关要实现对纳税人生产经营中所有涉税业务的完整监控，解决税务稽查面临的检查难、取证难、定案难和入库难等难题，就必须建立完整的信息互换与数据共享机制。
区块链技术的应用，可以解决税收信息互换与数据共享的透明性，通过建立税收联盟链应用模式共享信息与互换数据，利用分布式账本数据库系统自身的“只需校验、无需信任、不可篡改”特性，保障数据的真实性、准确性和透明度。税务机关与企业以及银行等第三方机构端之间，通过分布式节点共识算法来生成和更新数据，并利用加密解密算法保证数据传输和访问的安全、扩大标准化数据来源渠道、统一数据存储标准。可以预见，因不信任或篡改数据带来的相互对账等管理流程，在区块链技术应用下其重要性将逐步降低，直至完全消失。同时，为顺应这一未来发展趋势的需要，除我国《税收征管法》中正在研究修订的纳税人信息披露和报送规则外，还要科学制定税务底层数据的开放规则。可以通过税务机关和纳税人共同授权的形式，将涉税数据开放给相关联的第三方，如代账公司、审计单位以及作为交易中介的在线平台，等等。同时，也为未来应用区块链技术实现人工智能记账、自动征税等具体应用打好政策基础。
在国际税收领域，区块链技术的应用为防范税基侵蚀和利润转移（BEPS）行为并有效管理转让定价创造了更好的条件。通过应用区块链技术，税务机关和企业的税务、财务部门都可以从分布式账本中获取国别报告所需的各类实时信息，这也将大大降低税企双方的征纳成本，在加强国际税收合作、打击税收违法行为等方面具有更好的应用前景。
（二）区块链技术与税收征管的纵向微观契合性
从纵向微观的角度，只有沿着从作为税收征管表面层的合同票据、纳税报表，向作为税收征管中间层的交易记录、经营信息以及作为税收征管深底层的生产经营、经济活动这一方向不断进行深度挖掘，才能真正建立起科学严密的征管体系，而区块链的技术特点及应用模式，与实现这些税收征管目标的途径具有契合性。
1.税收征管的表面层：合同票据、纳税报表。由于征纳双方信息不对称以及纳税人的主客观原因，税务机关接受的纳税报表数据准确性和信息可靠性无法得到有效保障。不法分子通过伪造业务合同、虚构购销关系、填写虚假发票等手段进行牟利，个别企业利用虚开的增值税专用发票抵扣税款，为虚假支出披上合法外衣，以达到少缴税款的目的。在税收征管实践中，必须打击“账实不符”和“虚开发票”等违法行为。
基于区块链技术去中心化的特点，利用区块链互联互通的技术优势，建立相应的公有链或联盟链，可以实现对发票数据的透明、防篡改的分布式存储。通过对发票数据的处理，系统会把任务自动分配给最优的节点，完成记账后再发送给其他节点审核，确认无误后再放入总数据账本，然后再把更新之后的数据账本发送给其他所有节点更新备份。由于每个节点都有总数据账本，节点数据记账都受到监督，杜绝了“做假账”行为。同时，每个节点都有一份时时更新的完整数据账本，这意味着即使有部分节点的数据毁损，也不会影响整个区块链系统的完整和运行，最大限度地避免票据的遗失与造假、发票错开与虚开等弊端。
2.税收征管的中间层：交易记录、经营信息。在专用发票管理是增值税管理重心的情况下，税务机关对普通发票的管理集中在发票开具及销售收入确认上，还没有建立对普通发票的流向监控，纳税人不取得发票购进货物或取得普通发票购进货物以及隐瞒购进和收入的现象比较普遍，税务机关无法实现对纳税人的交易记录和经营信息等税收信息的及时准确把握。
依靠区块链技术建立的分布式系统可以完整记录每笔业务的来龙去脉和原始依据。通常企业财务会对每笔业务进行复式记账登记，记录货币资金、原材料和库存的变化。使用区块链技术后，一方面可以记录相关业务；另一方面则可以记录业务发生的票据凭证。通过记录往来交易记录、经营信息等相关信息，提高了记录经营过程的准确性和纳税申报的可靠性，这不但有助于提高交易透明度，减少税收争议，还有助于和谐征纳关系的建立，实现更准确、更高效的税收征管。
3.税收征管的深底层：生产经营、经济活动。实践中，税务机关难以全面掌握纳税人的生产经营、经济活动的实际情况，无法精确掌握纳税人在某一时期获得的全部收入，为纳税人在如实申报和虚假申报之间进行选择创造了空间。严重的信息不透明和不对称导致税务机关无法对税源进行准确有效的控制，是税收流失的重要原因之一。
应用区块链技术建立区块链涉税信息数据的业务标准、代码体系以及与税务机关信息化系统数据之间的关联数据库，通过区块链技术对纳税人的经济行为数据、经营状况数据进行同步，解决税务机关对企业不断动态变化的信息不了解的问题。依托区块链数据信息的高度安全性，对多渠道的税源数据进行收集、挖掘、分析，可防范信息数据安全性与隐私权被侵害的风险，实现税务机关对经济运行数据的有效管控。同时，可监督纳税人不断提高申报质量，解决非正常申报的问题，从而实现对税源有效的事前监控。
从作用角度分析，区块链技术的应用特点与税收征管的需求有着天然的契合性。在税收征管实践中面对的最大难题就是由于征纳双方信息不对称而产生的一系列难题，而区块链技术的最大优势就是解决双方和多方信息不对称造成的问题，使不可信的信息网络，通过信任共识机制和系列技术架构变为保证多方可信的信息网络。显而易见，区块链技术与税收征管的天然契合性，为税务机关解决税收征管难题带来了最好的技术支撑。
从应用的角度分析，无论从宏观角度看税收征管需求，还是从微观角度看税收征管实践，区块链技术的应用特点与税收征管现代化需求有着天然的契合。通过区块链技术对合同、发票背后的经济活动数据信息的深度挖掘和运用，可以为税务机关提供不可或缺的、准确的涉税数据及可靠的税收信息，可以有效增加信息交换和共享的透明度，可以有效解决税收征管现代化进程中的税收信息瓶颈。
作为一种颠覆性的前沿技术，区块链技术在税收领域的应用，必须清楚地认识并坚守区块链技术的应用策略，要从区块链“代码即法律”的技术之治，转变到法律规制的区块链法制之治方向。所以，区块链技术服务于税收征管的现代化需求，必须扬长避短，去芜存菁，坚持有中国税收征管特色的设计规则和技术应用策略。
（一）区块链技术的实质是“换中心”而非“去中心”
区块链技术存在“高效低能”“去中心化”和“安全”无法同时满足的“不可能三角”，以及安全基石掌握在欧美发达国家手中、监管困难等问题。技术没有立场，但掌控技术的人拥有国度。区块链治理议程设定、规则制定和基础资源分配权一旦被技术能力高超的国家控制，成为区块链世界唯一的主宰，国与国之间的关系也将因为技术强弱而发生改变，回到弱肉强食的“丛林法则”时代。
区块链技术本质上是“换中心”而非“去中心”。区块链技术是运用一套基于共识的数学算法，通过技术背书和非中心化信用在机器之间建立信任网络，不需要人来执行规则，而是通过预先设定好的技术规则进行控制，因而大家普遍认为这是一种完全的“去中心”化，但实质上并非如此。区块链技术一方面实现了运行时的“去中心”，另一方面却强化了设计时的“中心化”。一旦区块链代码形成规模，成为行业标准，必将形成决定软件修复更新、未来发展决策的另一个中心化组织，而这种中心化组织一旦被技术强国独占，很容易形成霸权，独占区块链治理议程设定、规则制定和基础资源分配权，这对于其他主权国家而言无疑难以接受。
（二）区块链技术应当是主权控制下的区块链而非自治
在网络空间成为世界各国利益角逐场的情况下，网络安全问题已经成为一个全球性问题。区块链从根本上颠覆了现有的监管体系，单一纯粹地由技术开发者预先定义好的技术规则来实现“自治”，而这种“自治”在一定意义上来讲，是带有技术开发者的主观性的。出于操作的便捷性和高效性，技术开发者在定义技术规则时，可能会有意或无意地做出与国家法律规定相矛盾、相冲突的行为，创造“自由区块链”，从而导致国家主权、公共利益、参与者个人权益遭受侵害，国家法制建设和依法治国面临挑战。
区块链技术在税收征管领域的应用可以跨越国界，但网络空间不是主权的法外之地。主权区块链的提出，最重要的价值在于着眼于数据主权问题的解决。互联网秩序的解决关键在于明确数据主权。数据跨境流动、大国数据霸权和数据处理的自身特征强化了国家数据主权和国家数据尊严。主权是数权的核心，也是数权的制高点。因此，区块链技术在税收领域里的应用也应当在国家主权范畴下，在法律监管下，从改进和完善自身架构入手，以分布式账本为基础，以规则与共识为核心，实现不同参与者的相互认同，进而形成公有价值的交付、流通、分享及增值，建立主权区块链框架下税收征管的应用模式。
（三）区块链技术服务税收征管应该是法律规制下的技术之治而非“代码即法律”的技术之治
区块链技术服务于税收征管，其模式应该是法律规制下的技术之治而非“代码即法律”的技术之治，即在主权区块链的架构下开展应用。主权区块链的治理规则总体由法律规则和技术规则两个层面组成：法律规则由法规框架、条文、行业政策等组成，具有法治权威性，一旦违反法律规则，就需要承担相应法律责任；技术规则由软件、协议、程序、算法、配套设施等技术要素构成，本质上是一串可机读的计算机代码，具有执行不可逆的特性。主权区块链的监管和治理只有在法律规则和技术规则两者打出的“组合拳”下，兼顾法律规则的权威性和技术规则的可行性，才更有利于保护参与者乃至全社会的广泛利益，以及推进在主权区块链技术之上的商业应用场景的落地，最终构建由监管机构、商业机构和消费者等共同参与的完整商业体系。
当然，区块链技术作为一种前沿的信息化工具，公有链、私有链、联盟链都只是区块链技术应用模式的一个详细分类，任何组织机构都可以根据自身需要和目标选择采用以上任意类型的区块链应用模式。然而，税收征管关系到国家财政收入与经济安全，所以，只有在主权区块链的总体架构下，在最有契合性的税收实践场景中最大限度地发挥技术优势，才能有效实现区块链在税收征管领域的应用，更好助推税收征管现代化。
近一段时间，区块链技术成为中国税收界的热门话题之一，各种应用建议和设想如雨后春笋，这是一种可喜的积极现象，但却不一定是科学的客观态度，必须重视真知灼见并识别跑马圈地，避免给实践工作带来方向性的误导。如果人云亦云，或者盲目冲动一拥而上，必然会给税收现代化带来不确定性甚至是负面的效果。区块链技术的应用还处在发展阶段，其技术本身还存在一些问题亟待解决，因此，详细探讨区块链本身的技术细节意义不大，技术细节应该交由专业的信息技术及软件开发团队解决，我们应该重点关注区块链技术特点应用于税收实践的契合性以及应用的效果和价值，建立现实的解决方案并设计可行的架构。
必须承认，区块链技术不一定是万能的神药，区块链技术不是真正意义上的应用软件开发技术，开发不了大规模信息化软件，它只是一种具备优秀信息验证性能与数据存储架构的技术，是数据的分布式存储架构，能完成数据库存储和数据记录验证，解决数据交换的可靠性和准确性问题。通过区块链技术的应用，只能解决数据或第三方数据的信用验证和可靠性问题，而不是通过应用区块链技术去重新构建已有的税收信息化系统。
然而，区块链技术与税收征管有着天然的契合性，这种天然契合性可以简单地概括成一句话：税收征管的最大难题就是信息不对称，而区块链技术的最大优势就是解决信息不对称。显而易见，区块链技术与税收征管的天然契合性，为税务机关解决税收征管难题带来了最好的技术支撑。
因此，本文的主要研究目的，就是针对区块链技术的应用特点，利用区块链技术优势解决涉税信息的准确性、可靠性和透明性问题。通过区块链技术的应用，提高已有数据的准确性，让数据更准确；增强纳税人申报信息的可靠性，让信息更可靠；改善第三方信息沟通与共享的透明度，让沟通更透明。进而打造更高效、更公正的现代化税收征管体系，提升税收征管的质量和效率，加快税收现代化的进程。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第5期。）