现代化经济体系导向下的消费税改革
中国社会科学院财税研究中心
中国财政科学研究院
1.由价内税调整为价外税，将环境保护税的税负纳入“价”的构成。价内税的优点是降低名义税率，并提高税收收入，但却影响了分工细化和水平型专业化生产，与现代化经济体系的要求和发展方向明显不符。改革的目标是由价内税调整为价外税，从而只对价格征税，不再直接产生税负的叠加和重复征税的问题。考虑到绿色发展是现代化经济体系的基本要求和重要构成，为形成对相关消费品的绿色生产过程的引导，应将环境保护税的税负纳入消费税的征税税基。
这样，按照我国国内消费税在2017年的税收收入10 225亿元，占全社会消费品零售总额的2.9%的标准测算，并综合考虑环境保护税纳入“价”后的效应，改征价外税后，将导致平均税率下降约5%，带来税负下降约500亿元，占中央财政收入的0.6%。
2.由生产消费品的最后一个环节征收调整到零售环节征收。这一改革将消费品支撑服务环节也相对公平地纳入消费税的征收范围，并且有效契合创新驱动发展所带来的价值链调整问题，属于改革设计的基本方向。值得注意的是，在原有征收方式中，只有生产价格被用于消费税的征税税基，而制成品的流通成本和费用（含营销、物流、销售、保险成本等）均不作为消费税的税基，也即对流通环节并不直接产生税负的影响。
根据我国商品流通的价格增值占商品总价格的比例为40%计算，从生产环节征收转到零售环节征收后，消费税的静态税负将上升60%，考虑到已经在批发环节征收的烟草制品的消费税和部分商品从量征收的消费税等影响，预计消费税的税额将增加2 500亿元左右。
3.将流通环节价格所带来的消费税收入，按照标准在中央和地方之间分享。流通环节的价格将带来新的消费税增量，而这个增量与消费活动相关，与生产活动无关，因此，并不会由于消费税税额分享而导致地方限制销售或是划分市场的问题。同时，还可以激励地方政府大力发展经济，提高居民收入水平，提升消费结构和层次，“增强消费对经济发展的基础性作用”。
根据这一特点，可考虑将生产环节的消费税收入继续作为中央税上缴中央，而流通环节增加的消费税收入，在考虑弥补生产性环节的价外征收导致的中央收入部分5%的消费税税额损失的情况下，按照各分享一半的比例在中央和地方之间进行划分，也即中央和地方的总体收入分享比例为60∶40 。
4.实施“穿透原则”，构建差异化系数。为推进绿色生产，鼓励企业加强、重视环境保护和节约减排生产，消费税要转变“亲成本”取向，而转向“亲环境”、重节约的税制改革取向。这样，在部分存在绿色生产方式或者绿色产品与非绿色产品直接竞争的市场环境中，实施消费税制度的“穿透原则”，即将消费品生产中的资源消耗、污染排放和碳排放权交易等问题综合考虑、综合设计，形成“绿色税率系数”， 对形成的税收收入进行系数加成征收，以支持绿色生产，推进节能降耗。
在实施中，可与环境保护成本的变化制定联动的绿色税率系数，使系数加成后的税负水平略高于因环境成本变动而导致的企业成本变化。建议绿色税率系数分为五档确定，即10%、20%、30%、40%、50%，具体由国务院环境保护部门、产业管理部门按年向国务院财政部门提出分产业、分区域的建议，由国务院财政部门颁布在全国范围内实施，并由税务部门统一征管。
5.对生产性服务环节参与应税消费品生产实施“计算抵扣”。建议按照委托加工生产的税制原则，对加工制造领域的服务性环节，实施消费税的“抵扣”（从量税率不抵扣，下同），以促进服务型制造，提升商品的质量，提高商品生产与需求之间的匹配度，推进再制造和分布式生产。
从税制的设计原则上，服务环节“抵扣”可以采取计算抵扣的方法，无须实际缴纳后再行“抵扣”（避免多环节征收，并符合零售环节的征收要求）。计算“抵扣”可以按照该服务环节的增加值与消费税税率的乘积，并乘以折扣系数计算（见下式），在取得增值税发票时进行核定，在缴纳消费税时进行扣除。
服务环节计算扣除额=服务环节增加值×消费税税率×折扣系数
上式中，设计折扣系数的原因是，服务环节增加值的核定中包含了该服务环节应抵扣的转移成本和固定资产价值，应作一定比例的系数扣除，建议折扣系数的取值为70%～90%为宜。在消费税转为价外征收后，可以进一步研究按照增值税发票金额核定扣除额的办法，以降低征管难度，提升征管效率，保证税收质量。
6.进一步扩大课征消费税的对象和范围。根据现代化经济体系的发展要求，应将限制消费或是与现代化经济体系发展理念不相符的消费品纳入课征范围，并针对其中的具体对象，实施差异化征收。建议拓展的范围和对象是：第一，环境损害类消费品，包括对水、大气、土壤、草原、森林有损害的消费品生产和销售；第二，资源消耗类的消费品，包括煤炭、铁矿石、其他金属矿藏和非金属矿藏的直接加工产品的征收（深加工产品可以免予征收，可按增加值率进行管理）；第三，调整奢侈品的征税范围，对部分过度超高定价的产品和部分过度占用空间的产品课征消费税。
7.设计应税消费品的免税条件或阶梯税率结构。在拓展征收范围和对象之后，更应注意按照现代化经济体系的建设和发展要求，确定税制的制定原则和税收的征管原则。可考虑参照涂料消费税的征收办法，对符合一定标准的商品实施免税待遇，对超过该项标准的商品征收消费税。或者更进一步，对于超出该项标准的消费品，按照超标程度实施阶梯税率，以更好地达到限制劣质或高损耗型消费品生产的目的。
1.在确保中央财政利益格局的前提下，优化消费税分享办法。根据静态改革设计，生产环节的消费税仍归属中央，但从价内征收调整为价外征收；而流通环节的消费税属于中央地方共享税，分享比例建议按照60∶40实施。这种理念在理论上具有可行性，但在实践操作中极其困难，零售企业也无法得知上游环节的生产成本和流通成本的构成及相关收益的结构，因此，建议根据具体的征收对象，核定一个中央和地方的分享比例，在零售环节完成征管后，即按照总体分享比例分别入库。按照静态部分的测算，一般的分享原则可按照流通价格（成本）占总价额（销售额）的40%计算，中央按60%分享流通环节的消费税收入，因此，中央分享的消费税收入比例可定为85%，地方分享的消费税比例为15%，或以此为基础确定中央和地方的分享比例区间。
2.生产与流通环节的产业核定和环节调整。在确定了消费税税收分享原则后，可能会出现地方政府人为诱导部分生产环节的企业转入流通环节经营（如汽车再制造企业纳入流通环节），以使其提高流通环节的价值比例，进而增加谈判筹码，提升地方分享比例的情况。为防止这一情况出现，要做好两项配套工作：一是尽快确定中央和地方关于消费税的总体分享比例，并予以确定，在较长的时期内不作调整；二是明确服务型制造的“抵扣”待遇，而对于流通环节的生产性服务业，则不纳入“抵扣”，以增强企业自律，避免无谓的机制扭曲和效率损失。
3.实施“抵扣”制度，有效解决“移送”中的重复征税和税负转移问题。根据现代化经济体系的发展要求，要实现消费品生产与需求的动态匹配，不可避免地会形成消费品生产中的扁平化格局，更多参与主体，更加频繁的产品“移送”。尽管按照零售环节征收和价外征收的改革可以解决大部分“移送”中的重复征税问题，但仍有部分企业和产品无法全面突破这一局限；或者受到阶梯税率改革的影响，企业人为地追求低税率，从而导致“移送”中的税负转移和不公平、不平衡的问题。
建议针对该类企业和产品实施“抵扣”制度，也即对于生产过程中的“移送”或者交易，虽然构成了产权变更，但并不影响持续加工制造的，仍可作为一个连续生产的过程。对于其间发生的“移送”或交易，在价外税改革完成后，可采取类似于增值税“抵扣”的方式，予以在生产该消费品的最后一个环节对前端的消费税进行整体“抵扣”。这样，流通环节累加的消费税中将只有生产环节的净税负存在，避免了重复征税的扭曲和影响。当然，在确定了综合分享比例后，也可以由实施“移送”或接受“移送”的企业向税务机关申请确定“抵扣”权利，直接延伸到零售环节征收的时候予以扣除。
4.生产环节税负更轻、资金占用减少；流通环节税负增加，改革压力加大。从上述的设计看，消费税征收环节由生产环节调整到零售环节征收，生产性企业无须继续代缴消费税，降低了资金占用，消除了税负转移中的价格风险，整体税负感受更轻。而受到流通成本征收消费税的影响，尽管名义上并不增加流通企业的税负，也不会形成对流通企业的资金占用，但受到市场需求变动的影响，仍会导致退货、换货中的资金占用问题，以及销售中的税负转移风险问题。从流通环节内部而言，受到“低流通成本低税负、高流通成本高税负”的影响，还会加剧不同销售渠道、不同零售方式、不同商业区位之间的竞争，并会导致第三方渠道转变为生产企业直营渠道，或者第三方渠道转为委托代销渠道的问题，流通环节的改革压力加大，新流通、新零售必将成为市场创新的主要内容。
由于消费税并不直接增加零售企业的税负，只是在退换货和商品销售的过程中存在一定程度的资金占用和转移风险。因此，消费税制度的处置方案就是相应地延长零售企业消费税的入库时间和汇算清缴时间，并建立在征税环节中直接扣减“退税”的机制安排。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第3期。）
热文推荐
·END·
长按二维码关注我